Regímenes especiales — imputación y atribución de rentas

Si eres propietario o tienes un derecho real de disfrute (usufructo, derecho de superficie…) sobre un inmueble urbano que no es tu vivienda habitual, que no está arrendado y que no está afecto a una actividad económica, la ley presume que obtienes una renta de él y te obliga a incluirla en tu declaración.

La imputación se basa en la disponibilidad del inmueble, no en si lo usas realmente. Una segunda residencia vacía que tienes a tu disposición genera imputación aunque no la uses ningún día.

También generan imputación los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, siempre que no estén afectos a actividades económicas ni generen rendimientos del capital.

Casos en los que no hay imputación:

• La vivienda habitual (también las plazas de garaje adquiridas conjuntamente, hasta un máximo de dos).
• Vivienda familiar atribuida judicialmente al ex-cónyuge (y en su caso a los hijos) en sentencia de separación, nulidad o divorcio conforme al art. 96 del Código Civil — aunque el propietario no la use, no imputa.
• Solares sin edificar e inmuebles no susceptibles de uso por razones urbanísticas.
• Inmuebles en construcción (hasta que finalicen las obras y sean susceptibles de uso).
• Inmuebles afectos a una actividad económica.
• Inmueble que forma parte exclusivamente de una actividad económica de arrendamiento: no genera imputación aunque esté temporalmente vacío en expectativa de alquiler dentro de esa actividad.
• Inmueble vacío ocupado ilegalmente por terceros, desde el momento en que el propietario inicia un procedimiento de desahucio (debidamente acreditado).

La concesión del derecho de uso de plazas de aparcamiento para residentes no genera imputación de rentas inmobiliarias, porque no es un derecho real.

Atención — inmuebles vacíos buscando inquilino: Un inmueble vacío que tienes en expectativa de alquiler (anunciado, pero sin inquilino) sí genera imputación. El Tribunal Supremo (STS 910/2021) confirmó que la disponibilidad del inmueble a favor del propietario es suficiente para que nazca la obligación, aunque el objetivo sea arrendarlo.

El porcentaje aplicable depende de si el valor catastral ha sido revisado, modificado o determinado mediante valoración colectiva y ha entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2012:

🔵 Novedad 2025 (RDL 16/2025): El Real Decreto-ley 16/2025, de 23 de diciembre, modificó la disposición adicional quincuagésima quinta de la Ley del IRPF. Para las declaraciones de 2025, la referencia deja de ser los "diez ejercicios anteriores" (que habría limitado el beneficio a revisiones desde 2015) y pasa a ser el 1 de enero de 2012. Municipios con revisión catastral entre 2012 y 2014 recuperan el tipo del 1,1% para la declaración de 2025.

Sobre la renta imputada no se puede deducir ningún gasto.

¿Cómo saber si el valor catastral fue revisado? En el recibo del IBI figura el año de la ponencia de valores. Si ese año es 2015 o posterior, aplica el 1,1%. Si es anterior a 2015, aplica el 2%. También puedes consultarlo en la Sede Electrónica del Catastro (sedecatastro.gob.es).

Si el inmueble solo estuvo a tu disposición parte del año (porque lo compraste, vendiste o lo alquilaste durante una temporada), la renta imputada se calcula en proporción al número de días que estuvo a tu disposición.

Cuando sobre el inmueble existe un derecho real de usufructo, es el usufructuario quien imputa la renta — en la misma cuantía que correspondería al propietario —, y el nudo propietario no declara nada en este concepto.

Cuando el inmueble pertenece a varias personas, cada cotitular declara la parte proporcional a su cuota de titularidad. En matrimonios, los bienes comunes se atribuyen por mitad a cada cónyuge salvo que se justifique otra proporción.

Si tienes un derecho real de aprovechamiento por turno (tiempo compartido) sobre un inmueble urbano, también genera imputación de renta inmobiliaria. Se aplican los mismos porcentajes (2% o 1,1%), pero prorrateados en función de la duración anual del período de aprovechamiento (días, semanas o meses).

🔵 No hay imputación cuando la duración del derecho de aprovechamiento no excede de dos semanas por año.

Don J.V.C. tiene en 2025:

• Vivienda habitual + plaza de garaje adquirida con ella: sin imputación.
• Apartamento en la playa (valor catastral revisado en 2015: 40.800 €): 1,1% × 40.800 = 448,80 €.
• Apartamento adquirido el 1 de julio de 2025 (sin valor catastral notificado; precio de adquisición: 105.000 €). Estuvo a su disposición del 1/7 al 31/8: 62 días.
  • 1,1% × (50% × 105.000) × 62 ÷ 365 = 98,10 €.

Total rentas inmobiliarias imputadas: 546,90 €

¿Tengo que declarar un piso que no alquilo y no uso? Sí. Si eres propietario de un inmueble urbano que no es tu vivienda habitual, que no está arrendado y no está afecto a una actividad económica, debes imputar renta aunque no lo uses ningún día del año. La obligación nace por la mera disponibilidad, no por el uso efectivo.

¿La plaza de garaje de mi segunda residencia genera imputación? Depende de cómo se adquirió:

• Plaza adquirida junto con la vivienda habitual (en el mismo contrato): no genera imputación (máximo dos plazas).
• Plaza adquirida por separado, o asociada a una segunda residencia: sí genera imputación propia sobre su valor catastral.

¿Cómo sé si aplico el 2% o el 1,1%? Mira el recibo del IBI: busca el año de la "ponencia de valores". Para la declaración de 2025, aplica 1,1% si la revisión catastral entró en vigor a partir del 1 de enero de 2012 (incluido). Si la última revisión es anterior a 2012, aplica 2%. Este umbral de 2012 (en lugar del habitual "diez años atrás") es una novedad introducida por el Real Decreto-ley 16/2025. Si el inmueble no tiene valor catastral asignado o no te lo han notificado, aplica también 1,1% sobre el 50% del precio de adquisición (o del valor comprobado por la Administración, si es mayor).

El piso lo tengo anunciado en alquiler pero aún sin inquilino, ¿genera imputación? Sí. El Tribunal Supremo (STS 910/2021) confirmó que los inmuebles en expectativa de alquiler —disponibles para el propietario aunque estén anunciados— generan imputación de rentas inmobiliarias.

Compré un piso en octubre. ¿Declaro los 12 meses? No. La imputación se calcula en proporción a los días que el inmueble estuvo a tu disposición en 2025. Si lo compraste el 1 de octubre y no lo alquilaste, imputas solo los días desde la compra hasta el 31 de diciembre (92 días ÷ 365).

Tengo el usufructo de un piso de mi padre. ¿Quién declara la imputación? Tú, como usufructuario. Cuando existe un derecho real de usufructo, la renta se imputa al usufructuario en la misma cuantía que correspondería al propietario. El nudo propietario (tu padre) no declara nada en este concepto.

Tengo un piso en construcción. ¿Genera imputación? No. Los inmuebles en construcción están excluidos de la imputación hasta que finalicen las obras y sean susceptibles de uso.

Las rentas obtenidas por ciertas entidades sin personalidad jurídica — o con ella pero sin objeto mercantil — no tributan en la propia entidad, sino que se "atribuyen" a sus miembros, quienes las declaran en su IRPF (o IS, si son personas jurídicas).

Están sujetas a este régimen:

• Sociedades civiles sin personalidad jurídica.
• Sociedades civiles con personalidad jurídica que no tengan objeto mercantil (agrícolas, ganaderas, forestales, mineras, de profesiones liberales…).
• Comunidades de bienes (herencias yacentes, comunidades de propietarios que realizan actividades…).
• Herencias yacentes.

Desde el 1 de enero de 2016, las sociedades civiles con objeto mercantil y personalidad jurídica tributan por el Impuesto sobre Sociedades y quedan fuera de este régimen.

No se incluyen los fondos de inversión ni las uniones temporales de empresas (UTE), que tienen su propio régimen.

La renta se calcula en sede de la entidad (no en la del socio), aplicando las normas del IRPF según el tipo de renta:

La renta atribuida mantiene su naturaleza (inmobiliaria, mobiliaria, empresarial…) en manos del socio o comunero. Si un socio solo aporta capital (sin participar en la gestión), la renta atribuida tiene la naturaleza de rendimiento del capital mobiliario.

Las rentas se atribuyen según los pactos o normas aplicables a la entidad. Si no constan fehacientemente a la Administración, se atribuyen por partes iguales.

Los socios o comuneros declaran la renta atribuida en el apartado "E" de la declaración, identificando la entidad (NIF o número de identificación extranjero) y su porcentaje de participación.

La entidad debe presentar la declaración informativa anual (Modelo 184) con la identificación de los miembros y las rentas atribuidas a cada uno.

Si eres residente en España y participas en una entidad no residente en territorio español con una participación igual o superior al 50% en capital, fondos propios, resultados o votos, debes incluir en tu base imponible general las rentas positivas obtenidas por esa entidad — aunque no te las hayan distribuido — cuando la imposición en el extranjero sea notoriamente inferior a la española.

Se considera baja tributación cuando el impuesto pagado en el extranjero es inferior al 75% de lo que correspondería en España.

• Al menos el 50% de participación, directa o indirectamente a través de otras entidades no residentes.
• El porcentaje puede computarse junto con el de otras personas o entidades vinculadas.

Son objeto de imputación, entre otras:

• Rentas de actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de servicios con partes vinculadas.
• Rentas procedentes de la cesión de derechos de imagen.
• Rentas derivadas de la titularidad de inmuebles fuera de España no afectos a actividad económica.

Una misma renta positiva solo puede ser objeto de imputación una sola vez, aunque exista más de un contribuyente que cumpla los requisitos.

El contribuyente puede deducir el impuesto pagado en el extranjero por esas rentas, con el límite de la cuota íntegra que en España correspondería pagar. Esta deducción es aplicable aunque el impuesto extranjero corresponda a períodos distintos.

Cuando el contribuyente ha cedido el derecho a explotar su imagen a una primera cesionaria (persona o entidad) y esta, a su vez, cede ese derecho a una segunda cesionaria que contrata los servicios laborales del propio contribuyente.

En ese caso, el contribuyente debe imputar en su base imponible general la contraprestación que la segunda cesionaria satisface a la primera por el uso de su imagen.

Condiciones para que se aplique el régimen:

1. El contribuyente ha cedido su imagen a una primera cesionaria (residente o no).
2. La segunda cesionaria (residente en España) contrata los servicios del contribuyente.
3. La segunda cesionaria también utiliza la imagen del contribuyente cedida por la primera.
4. Los rendimientos del trabajo o de actividades económicas que la segunda cesionaria satisface al contribuyente son inferiores al 85% de la suma de dichos rendimientos más la contraprestación total satisfecha por la segunda cesionaria a la primera por la cesión de imagen. (Art. 92.2.d Ley IRPF)

Una misma cuantía solo puede ser objeto de imputación una sola vez, aunque concurran varios supuestos de cesión.

La cantidad a imputar es el valor que la segunda cesionaria satisface a la primera por la cesión de la imagen, incrementado en el ingreso a cuenta (19% en 2025) que la segunda cesionaria realiza, y minorado en lo que el contribuyente cobró directamente de la primera cesionaria por la cesión original (si esa cantidad fue percibida cuando el contribuyente era ya residente en España).

Si se perciben cantidades directamente por la cesión de imagen (sin intermediarios), se califican como rendimientos del capital mobiliario, no como imputación.