Integración y compensación de rentas

de rentas

Introducción

Clasificación de las rentas según su origen y fuente y clasificación a efectos del cálculo del impuesto

La renta obtenida por el contribuyente a lo largo del período impositivo se ordena según el origen o fuente de la misma, en tres categorías fiscales:

• Rendimientos.
• Imputaciones de rentas.
• Ganancias y pérdidas patrimoniales.

• Los rendimientos netos se obtienen por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, sin perjuicio de la aplicación de las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan.
• Las imputaciones de renta se cuantifican aplicando directamente los criterios y reglas establecidas legalmente.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinan, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición

el período impositivo, se clasifican en los dos grupos siguientes:

1º Renta general Normativa: Arts. 44 y 45 Ley IRPF Este grupo comprende los siguientes componentes de la renta del contribuyente:

• Rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario (exclusivamente los previstos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley del IRPF. Es decir, entre otros, los derivados de la propiedad intelectual, de la prestación de asistencia técnica, del

arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos y de la cesión del derecho a la explotación de la imagen) y los derivados del ejercicio de actividades económicas.

• Imputaciones de rentas inmobiliarias, de transparencia fiscal internacional, de la cesión de derechos de imagen, de instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados como jurisdicción no cooperativa, de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
• Ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de elementos patrimoniales.

previstos en el artículo 25.2 de la Ley del IRPF, correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última. En el Capítulo 5 se contiene un ejemplo en el que se detallan las operaciones necesarias para determinar la parte del rendimiento que debe integrarse en la base imponible general. Téngase en cuenta que en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por 100.

• Ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, con independencia del periodo de generación.

y de la renta del ahorro.

Introducción

Cuadros resumen de componentes de la renta general y de la renta del ahorro

Imputaciones de rentas

Ganancias y pérdidas patrimoniales

Rendimientos del trabajo

Rendimientos del capital inmobiliario

Transparencia fiscal internacional.

Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.

previstos en el artículo 25.4 Ley del IRPF. Entre otros, los derivados de:

Cesión de derechos de imagen.

Rendimientos

• Propiedad intelectual e industrial.
• Prestación de asistencia técnica.
• Arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos.
• Cesión del derecho a la explotación de la imagen.

económicas.

Instituciones de Inversión Colectiva en países o territorios calificados como jurisdicción no cooperativa.

RENTA GENERAL

Componentes de la renta del ahorro

Rendimientos

Rendimientos del capital mobiliario

derivados de:

Ganancias y pérdidas patrimoniales

Participación en los fondos propios de entidades.

derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.

Cesión a terceros de capitales propios (*)

capitalización Contratos de seguro de vida o invalidez. Rentas que tengan por causa la imposición de capitales.

(*) Salvo el exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado

de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última. A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en dicha fecha.

Reglas de integración y compensación de rentas Normativa: Art. 47 Ley IRPF Como paso previo al cálculo del impuesto, debe procederse a la integración y compensación de las cuantías positivas y negativas de las rentas del contribuyente.

que las mismas se clasifican: renta general y renta del ahorro, conforme a las reglas y principios que a continuación se comentan, sin que pueda efectuarse integración y compensación alguna entre las rentas integrantes de cada uno de dichos grupos. Como resultado de la aplicación de las reglas de integración y compensación de rentas se obtiene, respectivamente, la base imponible general y la base imponible del ahorro.

Integración y compensación de rentas en la base imponible general Normativa: Art. 48 Ley IRPF La integración y compensación de rentas en la base imponible general se realiza en dos fases: la primera, tiene por objeto determinar la base imponible general obtenida en el propio período y, la segunda, compensar las partidas negativas obtenidas en el propio período o en ejercicios anteriores que estén pendientes de compensación:

impositivo

• Los rendimientos netos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario en los términos anteriormente comentados y de actividades económicas, cuyos resultados, en su caso, reducidos pueden ser positivos o negativos, y las imputaciones de rentas

instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados como jurisdicción no cooperativa y de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas), cuyos resultados, en caso de que existan estas rentas, siempre deben ser positivos, con excepción de las derivadas de las agrupaciones de interés económico y de las uniones temporales de empresas que pueden imputar bases imponibles negativas, se integran y compensan entre sí sin limitación alguna, obteniéndose un saldo total positivo o negativo.

• El saldo positivo resultante se integra en la base imponible general, sin perjuicio de la compensación que más adelante se comenta.
• El saldo negativo debe compensarse con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas, en su caso, en el propio período.

patrimoniales.

Si tras dicha compensación aún restase saldo negativo, este se integrará con tal signo en la base imponible general.

• Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de transmisiones de elementos patrimoniales se integran y compensan exclusivamente entre sí, originando como resultado un saldo positivo (importe de las ganancias superior al de las pérdidas) o negativo (importe de las pérdidas superior al de las ganancias).
• El saldo positivo se integra en la base imponible general.
• El saldo negativo debe compensarse con el saldo positivo de rendimientos e imputaciones de rentas obtenidas en el período impositivo, con el límite máximo del

El resto no compensado se compensará en los cuatro años siguientes en este orden:

• En primer lugar, con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales de este mismo grupo que, en su caso, se obtengan.
• En segundo y último lugar, con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas, una vez minorado dicho saldo por la compensación del saldo negativo, si lo hubiera, de pérdidas y ganancias patrimoniales obtenidas en el ejercicio.

y de ejercicios anteriores pendientes de compensación, no podrá superar conjuntamente el límite del 25 por 100 del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas antes de dichas compensaciones. La compensación se efectuará en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y en ningún caso se efectuará esta compensación fuera del plazo mediante acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.

anteriores Los saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales correspondientes a los ejercicios 2021, 2022, 2023 y 2024 pendientes de compensación a 1 de enero de 2025, se compensan en la forma prevista para la compensación del saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales antes indicado, es decir:

• En primer lugar, con el saldo neto positivo de ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el propio ejercicio 2025, hasta la cuantía máxima del importe de dicho saldo.
• En segundo y último lugar, con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas, una vez minorado dicho saldo por la compensación del saldo negativo, si lo hubiera, de pérdidas y ganancias patrimoniales obtenidas en el ejercicio.

y de ejercicios anteriores pendientes de compensación, no podrá superar conjuntamente el límite del 25 por 100 del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas antes de dichas compensaciones. Las operaciones de integración y compensación de rentas en la base imponible general comentadas anteriormente se recogen en el esquema siguiente:

Cuadro-resumen de integración y compensación de rentas en la base imponible general

Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro

séptima.5 Ley IRPF La integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro se realiza, de forma similar a la comentada en el epígrafe anterior, en dos fases: la primera tiene por objeto determinar la base imponible del ahorro obtenida en el propio período impositivo y, la segunda compensar con el saldo positivo, en su caso, obtenido, las partidas negativas procedentes de ejercicios anteriores que estén pendientes de compensación.

impositivo

• Los rendimientos del capital mobiliario integrantes de la base imponible del ahorro (los derivados de la participación en fondos propios de entidades, de la cesión a terceros de capitales propios, de las operaciones de capitalización, de los contratos de seguros de vida o invalidez y las rentas que tengan por causa la imposición de capitales) se integran y compensan exclusivamente entre sí en cada período impositivo, originando como resultado un saldo positivo o negativo.
• El saldo positivo resultante de dicha compensación se integra en la base imponible del ahorro, sin perjuicio de la compensación que más adelante se comenta.
• El saldo negativo se compensa con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales integrantes de la base imponible del ahorro, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

• Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, cualquiera que haya sido su periodo de permanencia, se integran y compensan exclusivamente entre sí en cada período impositivo, originando como resultado un saldo positivo o negativo.
• El saldo positivo resultante de dicha compensación se integra en la base imponible del ahorro, sin perjuicio del régimen de compensaciones que más adelante se comenta.
• El saldo negativo se compensará con el saldo positivo de los rendimientos del capital mobiliario integrantes de la base imponible del ahorro, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo.

cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

Reglas de integración y compensación de rentas

Las compensaciones anteriores deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo antes citado mediante la acumulación con rentas negativas de ejercicios posteriores.

anteriores Partidas negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación Las partidas negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensación a 1 de enero de 2025 pueden ser:

• Saldos negativos de rendimientos del capital mobiliario de 2021, 2022, 2023 y 2024 pendientes de compensación a 1 de enero de 2025, a integrar en la base imponible del ahorro.
• Saldos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2021, 2022, 2023 y 2024, pendientes de compensación a 1 de enero de 2025, a integrar en la base imponible del ahorro

anteriores Los saldos negativos anteriores se compensan siguiendo el orden y en la forma que se expone a continuación: 1º. Compensación de las partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores con su respectivo saldo positivo de rendimientos o de ganancias y pérdidas del ejercicio

• El saldo positivo de rendimientos del capital mobiliario del ejercicio 2025, una vez minorado dicho saldo por la compensación de pérdidas patrimoniales correspondientes al ejercicio 2025, se compensará por el contribuyente con el saldo de los rendimientos negativos del capital mobiliario pendientes de compensación de los ejercicios 2021, 2022,

Con relación a éstos últimos debe tener en cuenta que comprende todos los rendimientos negativos de capital mobiliario pendientes de compensación de los ejercicios 2021, 2022, 2023 y 2024 incluidas las derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes.

• El saldo positivo de ganancias y pérdidas del ejercicio 2025, una vez minorado dicho saldo por la compensación del saldo negativo, si lo hubiera, de rendimientos de capital mobiliario obtenidas en el ejercicio 2025, se compensará por el contribuyente con el saldo de las pérdidas pendientes de compensación de los ejercicios 2021, 2022, 2023 y 2024.

patrimoniales pendientes de compensación de los ejercicios 2021, 2022, 2023 y 2024 incluidas las derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes.

En ningún caso se efectuará la compensación fuera del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a saldos netos negativos o a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.

integración y compensación de rentas la información relativa a las pérdidas y a los rendimientos de capital mobiliario negativos pendientes de compensar en los ejercicios siguientes. 2º. Compensación del resto de los saldos negativos de rendimientos de capital mobiliario y de ganancias y pérdidas pendientes de ejercicios anteriores no compensados

2022, 2023 y 2024, que no se hubieran compensado según lo indicado anteriormente, se compensarán con el saldo positivo restante, si lo hubiere, de ganancias patrimoniales del ejercicio 2025 hasta el límite del 25 por 100 del citado saldo positivo. Esta compensación junto con la de los saldos negativos de rendimientos de capital mobiliario de 2025 no podrá superar conjuntamente el límite del 25 por 100 del saldo positivo de ganancias y pérdidas de 2025.

ejercicios 2021, 2022, 2023 y 2024 que no se hubieran compensado, en cuyo caso, se compensarán con el saldo positivo restante, si lo hubiere, de rendimientos del capital mobiliario del ejercicio 2025, hasta el límite del 25 por 100 del citado saldo positivo. Esta compensación junto con la de los saldos negativos de ganancias y pérdidas de 2025 que se compensen con el saldo positivo de rendimientos de capital mobiliario de 2025 no podrá superar conjuntamente el límite del 25 por 100 del saldo positivo de rendimientos de capital mobiliario de 2025 antes de compensaciones.

ahorro que han sido comentadas se recogen, de forma gráfica, en el cuadro siguiente:

Reglas de integración y compensación de rentas

Cuadro-resumen de integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro

tributación conjunta En tributación conjunta serán compensables con arreglo a las normas anteriormente comentadas, las partidas negativas realizadas y no compensadas a 1 de enero de 2025 por los contribuyentes componentes de la unidad familiar, incluso aunque deriven de períodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente.

exclusivamente en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas de individualización de rentas contenidas en la Ley del IRPF.

Caso práctico

• Rendimiento neto reducido del trabajo: 50.000
• Rendimiento neto reducido de actividad económica: –5.000
• Imputación de rentas inmobiliarias: 300
• Ganancia patrimonial a integrar en la base imponible general: 4.500
• Pérdida patrimonial a integrar en la base imponible general: 9.600
• Rendimiento negativo de capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro:
• 800
• Ganancia patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro: 5.600
• Pérdida patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro: 1.600

procedentes de los ejercicios que se indican:

• Saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales correspondientes a 2021: 600
• Saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales correspondientes a 2021: 700
• Rendimientos del capital mobiliario negativos pendientes de compensar de 2021 en la base imponible del ahorro: 500
• Saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales correspondientes a 2022: 2.100

2025.

Solución:

• Integración y compensación de rentas en la base imponible general:

Caso práctico

• Rendimientos e imputaciones de rentas del ejercicio 2025:
• Trabajo: 50.000
• Actividad económica: -5.000
• Imputación de rentas inmobiliarias: 300
• Saldo neto (50.000 – 5.000 + 300) = 45.300
• Ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio 2025 a integrar en la base imponible general:
• Ganancias: 4.500
• Pérdidas: 9.600
• Saldo neto negativo de ganancias y pérdidas del ejercicio 2025 (4.500 -9.600) =
• 5.100
• Compensación del saldo negativo de pérdidas y ganancias patrimoniales del propio ejercicio 2025:

• Compensación de partidas negativas de ejercicios anteriores: Compensación saldo neto negativo pérdidas 2021: 600
• Total compensaciones (5.100 + 600) (1) = 5.700 El importe máximo de compensación de los saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2021 y de 2025 es el 25 por 100 del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas antes de dichas compensaciones. En este caso 11.325 euros (25 por 100 s/45.300). Por tanto, todo el importe pendiente (5.700 euros) podrá ser compensado.

• Base imponible general (45.300 – 5.700) = 39.600
• Integración y compensación de rentas en la base del ahorro:
• Ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio 2025 a integrar en la base imponible del ahorro:
• Ganancias: 5.600
• Pérdidas: 1.600
• Saldo neto positivo de ganancias y pérdidas del ejercicio 2025: (5.600 – 1.600) = 4.000
• Compensación del saldo negativo de rendimientos de capital mobiliario del propio ejercicio 2025:

Los rendimientos de capital mobiliario negativos del ejercicio se compensarán con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio de la base imponible del ahorro con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo que asciende a 1.000 (25 por 100 s/4.000). Con ello se compensan todos los saldos pendientes.

• Compensación de saldo netos negativos de pérdidas y ganancias patrimoniales de ejercicios anteriores:
• Compensación saldo neto negativo de pérdidas 2021: 700

• Compensación saldo neto negativo de pérdidas 2022: 2.100
• Compensación saldo neto negativo de rendimientos de capital mobiliario procedentes de 2021(3): 200

positivo de ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio 2025 hasta el límite conjunto del 25 por 100 de dicho saldo. En este caso hasta 200 euros ya que la compensación del saldo negativo de los rendimientos de capital mobiliario del propio ejercicio 2025 ascendía a 800 y el límite a 1.000 euros (25 por 100 s/4.000).

• Total compensaciones (700 + 2.100 + 200) = 3.000
• Compensaciones a realizar (hasta el importe del saldo positivo): (800 + 3.000) = 3.800
• Base imponible del ahorro (4.000 – 3.800) = 200