Règims especials — imputació i atribució de rendes

Si ets propietari o tens un dret real de gaudi (usdefruit, dret de superfície…) sobre un immoble urbà que no és la teua vivenda habitual, que no està arrendat i que no està afecte a una activitat econòmica, la llei presumix que n'obtens una renda i t'obliga a incloure-la en la declaració.

La imputació es basa en la disponibilitat de l'immoble, no en si l'uses realment. Una segona residència buida que tens a la teua disposició genera imputació encara que no l'uses cap dia.

També generen imputació els immobles rústics amb construccions que no resulten indispensables per al desenvolupament d'explotacions agrícoles, ramaderes o forestals, sempre que no estiguen afectes a activitats econòmiques ni generen rendiments del capital.

Casos en els quals no hi ha imputació:

• La vivenda habitual (també les places de garatge adquirides conjuntament, fins a un màxim de dos).
• Vivenda familiar atribuïda judicialment a l'ex-cònjuge (i si escau als fills) en sentència de separació, nul·litat o divorci d'acord amb l'art. 96 del Codi Civil — encara que el propietari no la use, no imputa.
• Solars sense edificar i immobles no susceptibles d'ús per raons urbanístiques.
• Immobles en construcció (fins que finalitzen les obres i siguen susceptibles d'ús).
• Immobles afectes a una activitat econòmica.
• Immoble que forma part exclusivament d'una activitat econòmica d'arrendament: no genera imputació encara que estiga temporalment buit en expectativa de lloguer dins d'eixa activitat.
• Immoble buit ocupat il·legalment per tercers, des del moment en el qual el propietari inicia un procediment de desnonament (degudament acreditat).

La concessió del dret d'ús de places d'aparcament per a residents no genera imputació de rendes immobiliàries, perquè no és un dret real.

Atenció — immobles buits buscant inquilí: Un immoble buit que tens en expectativa de lloguer (anunciat, però sense inquilí) sí que genera imputació. El Tribunal Suprem (STS 910/2021) va confirmar que la disponibilitat de l'immoble a favor del propietari és suficient perquè naix l'obligació, encara que l'objectiu siga arrendar-lo.

El percentatge aplicable depèn de si el valor cadastral ha sigut revisat, modificat o determinat mitjançant valoració col·lectiva i ha entrat en vigor a partir de l'1 de gener de 2012:

🔵 Novetat 2025 (RDL 16/2025): El Reial decret-llei 16/2025, de 23 de desembre, va modificar la disposició addicional cinquanta-cinquena de la Llei de l'IRPF. Per a les declaracions de 2025, la referència deixa de ser els "deu exercicis anteriors" (que hauria limitat el benefici a revisions des de 2015) i passa a ser l'1 de gener de 2012. Municipis amb revisió cadastral entre 2012 i 2014 recuperen el tipus de l'1,1 % per a la declaració de 2025.

Sobre la renda imputada no es pot deduir cap despesa.

Si l'immoble sols va estar a la teua disposició part de l'any (perquè el vas comprar, vendre o el vas llogar durant una temporada), la renda imputada es calcula en proporció al nombre de dies que va estar a la teua disposició.

Quan sobre l'immoble existix un dret real d'usdefruit, és l'usufructuari qui imputa la renda — en la mateixa quantia que correspondria al propietari —, i el nu propietari no declara res en este concepte.

Quan l'immoble pertany a diverses persones, cada cotitular declara la part proporcional a la seua quota de titularitat. En matrimonis, els béns comuns s'atribuïxen per meitat a cada cònjuge llevat que se justifique una altra proporció.

Si tens un dret real d'aprofitament per torn (temps compartit) sobre un immoble urbà, també genera imputació de renda immobiliària. S'apliquen els mateixos percentatges (2 % o 1,1 %), però prorrateats en funció de la durada anual del període d'aprofitament (dies, setmanes o mesos).

🔵 No hi ha imputació quan la durada del dret d'aprofitament no excedix de dues setmanes per any.

El Sr. J.V.C. té en 2025:

• Vivenda habitual + plaça de garatge adquirida amb ella: sense imputació.
• Apartament a la platja (valor cadastral revisat en 2015: 40.800 €): 1,1 % × 40.800 = 448,80 €.
• Apartament adquirit l'1 de juliol de 2025 (sense valor cadastral notificat; preu d'adquisició: 105.000 €). Va estar a la seua disposició de l'1/7 al 31/8: 62 dies.
  • 1,1 % × (50 % × 105.000) × 62 ÷ 365 = 98,10 €.

Total rendes immobiliàries imputades: 546,90 €

He de declarar un pis que no llogo i no use? Sí. Si ets propietari d'un immoble urbà que no és la teua vivenda habitual, que no està arrendat i no està afecte a una activitat econòmica, has d'imputar renda encara que no l'uses cap dia de l'any. L'obligació naix per la mera disponibilitat, no per l'ús efectiu.

La plaça de garatge de la meua segona residència genera imputació? Depèn de com va ser adquirida:

• Plaça adquirida junt amb la vivenda habitual (en el mateix contracte): no genera imputació (màxim dues places).
• Plaça adquirida per separat, o associada a una segona residència: sí que genera imputació pròpia sobre el seu valor cadastral.

Com sé si aplique el 2 % o l'1,1 %? Mira el rebut de l'IBI: cerca l'any de la "ponència de valors". Per a la declaració de 2025, aplica 1,1 % si la revisió cadastral va entrar en vigor a partir de l'1 de gener de 2012 (inclòs). Si l'última revisió és anterior a 2012, aplica 2 %. Este llindar de 2012 (en lloc de l'habitual "deu anys enrere") és una novetat introduïda pel Reial decret-llei 16/2025.

El pis l'he anunciat en lloguer però encara sense inquilí, genera imputació? Sí. El Tribunal Suprem (STS 910/2021) va confirmar que els immobles en expectativa de lloguer —disponibles per al propietari encara que estiguen anunciats— generen imputació de rendes immobiliàries.

Vaig comprar un pis a l'octubre. Declare els 12 mesos? No. La imputació es calcula en proporció als dies que l'immoble va estar a la teua disposició en 2025. Si el vas comprar l'1 d'octubre i no el vas llogar, imputes sols els dies des de la compra fins al 31 de desembre (92 dies ÷ 365).

Tinc l'usdefruit d'un pis del meu pare. Qui declara la imputació? Tu, com a usufructuari. Quan existix un dret real d'usdefruit, la renda s'imputa a l'usufructuari en la mateixa quantia que correspondria al propietari. El nu propietari (el teu pare) no declara res en este concepte.

Tinc un pis en construcció. Genera imputació? No. Els immobles en construcció estan exclosos de la imputació fins que finalitzen les obres i siguen susceptibles d'ús.

Les rendes obtingudes per certes entitats sense personalitat jurídica — o amb ella però sense objecte mercantil — no tributen en la pròpia entitat, sinó que s'"atribuïxen" als seus membres, qui les declaren en el seu IRPF (o IS, si són persones jurídiques).

Estan subjectes a este règim:

• Societats civils sense personalitat jurídica.
• Societats civils amb personalitat jurídica que no tinguen objecte mercantil (agrícoles, ramaderes, forestals, mineres, de professions liberals…).
• Comunitats de béns (herències jacents, comunitats de propietaris que realitzen activitats…).
• Herències jacents.

Des de l'1 de gener de 2016, les societats civils amb objecte mercantil i personalitat jurídica tributen per l'Impost sobre Societats i queden fora d'este règim.

No s'inclouen els fons d'inversió ni les unions temporals d'empreses (UTE), que tenen el seu propi règim.

La renda es calcula en seu de l'entitat (no en la del soci), aplicant les normes de l'IRPF segons el tipus de renda:

La renda atribuïda manté la seua naturalesa (immobiliària, mobiliària, empresarial…) en mans del soci o comuner. Si un soci sols aporta capital (sense participar en la gestió), la renda atribuïda té la naturalesa de rendiment del capital mobiliari.

Les rendes s'atribuïxen d'acord amb els pactes o normes aplicables a l'entitat. Si no consten fefaentment a l'Administració, s'atribuïxen per parts iguals.

Els socis o comuners declaren la renda atribuïda en l'apartat "E" de la declaració, identificant l'entitat (NIF o número d'identificació estranger) i el seu percentatge de participació.

L'entitat ha de presentar la declaració informativa anual (Model 184) amb la identificació dels membres i les rendes atribuïdes a cadascun.

Si ets resident a Espanya i participes en una entitat no resident en territori espanyol amb una participació igual o superior al 50 % en capital, fons propis, resultats o vots, has d'incloure en la teua base imposable general les rendes positives obtingudes per eixa entitat — encara que no te les hagen distribuïdes — quan la imposició a l'estranger siga notòriament inferior a l'espanyola.

Es considera baixa tributació quan l'impost pagat a l'estranger és inferior al 75 % del que correspondria a Espanya.

• Almenys el 50 % de participació, directa o indirectament a través d'altres entitats no residents.
• El percentatge pot computar-se junt amb el d'altres persones o entitats vinculades.

Són objecte d'imputació, entre d'altres:

• Rendes d'activitats creditícies, financeres, asseguradores o de servicis amb parts vinculades.
• Rendes procedents de la cessió de drets d'imatge.
• Rendes derivades de la titularitat d'immobles fora d'Espanya no afectes a activitat econòmica.

Una mateixa renda positiva sols pot ser objecte d'imputació una sola vegada, encara que hi haja més d'un contribuent que complisca els requisits.

El contribuent pot deduir l'impost pagat a l'estranger per eixes rendes, amb el límit de la quota íntegra que a Espanya correspondria pagar. Esta deducció és aplicable encara que l'impost estranger corresponga a períodes distints.

Quan el contribuent ha cedit el dret a explotar la seua imatge a una primera cessionària (persona o entitat) i esta, al seu torn, cedix eixe dret a una segona cessionària que contracta els servicis laborals del propi contribuent.

En eixe cas, el contribuent ha d'imputar en la seua base imposable general la contraprestació que la segona cessionària satisfà a la primera per l'ús de la seua imatge.

Condicions perquè s'aplique el règim:

1. El contribuent ha cedit la seua imatge a una primera cessionària (resident o no).
2. La segona cessionària (resident a Espanya) contracta els servicis del contribuent.
3. La segona cessionària també utilitza la imatge del contribuent cedida per la primera.
4. Els rendiments del treball o d'activitats econòmiques que la segona cessionària satisfà al contribuent són inferiors al 85 % de la suma d'estos rendiments més la contraprestació total satisfeta per la segona cessionària a la primera per la cessió de la imatge. (Art. 92.2.d Llei IRPF)

Una mateixa quantia sols pot ser objecte d'imputació una vegada, encara que concorreguen diversos supòsits de cessió.

La quantitat a imputar és el valor que la segona cessionària satisfà a la primera per la cessió de la imatge, incrementat en l'ingrés a compte (19 % en 2025) que la segona cessionària realitza, i minorat en el que el contribuent va cobrar directament de la primera cessionària per la cessió original (si eixa quantitat va ser percebuda quan el contribuent ja era resident a Espanya).

Si es perceben quantitats directament per la cessió d'imatge (sense intermediaris), es qualifiquen com a rendiments del capital mobiliari, no com a imputació.